Советник

Юридические услуги по корпоративному праву

Налог на прибыль медицинские

Льготное налогообложение медицинских организаций: шипы и розы. Часть I

льготы по налогам, применение налоговых вычетов.

Часть 1 . Налоговые льготы, льготные ставки и порядок их применения при осуществлении медицинской деятельности

В отношении платных медицинских услуг действуют следующие налоговые льготы и преференции.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

На основании пп.2 п.2 ст.149 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость медицинские услуги, к которым относятся:

  • услуги, предоставляемые в рамках обязательного медицинского страхования;
  • сбор у населения крови (по договорам с медицинскими организациями, которые оказывают медпомощь в амбулаторных и стационарных условиях);
  • услуги скорой медицинской помощи населению;
  • дежурство медицинского персонала у постели больного;
  • услуги патологоанатомические;
  • услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
  • услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132 ( далее Перечень)

Эта льгота унаследована Налоговым кодексом от Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 года N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

В настоящей статье мы рассмотрим льготу только в отношении медицинских услуг, оказываемых населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (абз.3 пп.2 п.2 ст.149 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

С 1 января 2011 года до 1 января 2020 года организации, осуществляющие медицинскую деятельность, имеют право применять налоговую ставку 0% на основании п.1.1. ст.284 НК РФ, в порядке, предусмотренном пп. ст. 284.1 НК РФ. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Лица, оплатившие свое лечение или лечение близких родственников, а также стоимость лекарственных препаратов для медицинского применения, имеют право на получение налогового вычета по налогу на доход физических лиц на основании пп.3 п.1 ст. 219 НК РФ и в порядке предусмотренном пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 219 НК РФ.

Региональные льготы. Налог на имущество

При оплате налога на имущество, если организация уплачивает его исходя из кадастровой стоимости недвижимого имущества, исчисленной в отношении расположенных в административно-деловых центрах и торговых центрах (комплексах) помещений, используемых для медицинской деятельности, налогоплательщик имеет право уплачивать налог в размере 25% от кадастровой стоимости, в порядке предусмотренном п. 2 ст. 4.1 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 «О налоге на имущество организаций». Такая льгота может быть установлена и в других регионах Российской Федерации, поскольку право предоставления данной льготы закреплено за субъектами РФ абз. 2 п. 3 ст. 56 НК РФ.

Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты

В целом порядок применения льгот и последствия их утраты приведен в Таблице 1. «Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты».

Общим условием для применения льготы для всех налогов является наличие у медицинских организаций лицензии на осуществление медицинской деятельности. Очевидно, что, не подтвердив льготу, налогоплательщик должен будет пересчитать налоговую базу и ему придется оплатить штраф за занижение налоговой базы и пени за несвоевременную уплату налога, это касается НДС, налога на прибыль, налога на имущество.

Льготы по различным налогам отличаются не только порядком/правом использования, условиям применения, но, что важно, для каждого налога установлен свой предмет льготирования: по НДС это медицинские услуги, для Налога на прибыль это медицинская деятельность, для НДФЛ это расходы на лечение, для Налога на имущество это помещения, используемые для осуществления медицинской деятельности. Поэтому важно еще и разобраться, что понимается под каждым из этих терминов.

Таблица 1. Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты.

— Если налогоплательщиком не организовал раздельный учет, например, комплексной услуги состоящей как из облагаемых так и необлагаемые налогом услуг, такая услуга будет облагаться НДС в полном объеме стоимости. (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.08.2011 N А55-36986/2009)

— Если налогоплательщик не организовал раздельный учет поступивших товаров, работ, услуг принимающих участия, как в облагаемых, так и необлагаемых операциях, по таким товарам, работам, услугам весь входящий НДС не может быть принят к вычету. (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2013 N 966-О).

— услуги должны соответствовать Перечню видов медицинской деятельности, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917 (п.1 ст. 284.1 НК РФ )

— если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

— если доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с 25 главой НК РФ, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ

— если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;

— если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

— если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
(п. 3 ст. 284.1 НК РФ)

по окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют налоговую ставку 0 процентов, одновременно с налоговой декларацией, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения (п.6 ст.284.1 НК РФ):

  • о доле доходов организации от осуществления медицинской деятельности
  • о численности работников в штате организации.
  • сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.

— налогоплательщики резиденты РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и уплачивающие налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов (п.1 ст. 207, п. 3 ст. 210 и п.1 ст. 224 НК РФ, Определение Конституционного Суда от 03.04.2009 N 480-О-О)

— плательщики НДФЛ — получатели доходов, облагаемых по ставке 13% (п.1. ст.219 НК РФ)

— соответствие Перечням, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ) — если лечение проводилось в медицинских организациях, у индивидуальных предпринимателей, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с действующим законодательством РФ (абз. 5 пп. 3 п. 1 ст. 219

Проблемы и задачи, встающие перед бухгалтером для обеспечения права на применение льготы у коммерческой организации, оказывающей платные медицинские услуги

Перечни льготируемых услуг. Первой особенностью, которая создает проблему при обоснованности применения льгот, является отсутствие единой унифицированной терминологии для всех нормативных актов, касающихся медицины и налогообложения. Перечням льготируемых услуг, на которые ссылается Налоговый Кодекс, не хватает конкретики, чтобы достаточно легко и просто сопоставить с ним услуги любой медицинской организации, и разделить их на льготируемые и нельготируемые, медицинские и немедицинские. В Клиниках, оказывающих широкий спектр услуг, эта проблема встает очень остро. Компетенции бухгалтера здесь недостаточно, требуется оценка специалиста от медицины, причем достаточно широкого профиля и высокого уровня компетентности.

Второй особенностью является то, что Перечень льготируемых услуг свой для каждого из налогов НДС, НДФЛ, Налогу на прибыль. Следовательно, бухгалтер должен организовать несколько видов учета , чтобы обеспечить получение льготы по каждому из налогов.

Лицензирование. Как уже говорилось выше, общим условием для применения льготы является наличие лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Чтобы осуществить возможность применения льготы, необходимо всю номенклатуру услуг сопоставить с имеющейся у Клиники лицензией, выявить услуги, на которые у нее нет лицензионного разрешения и правильно организовать учет таких услуг. Клиники не всегда имеют лицензии на все виды лицензируемой медицинской деятельности и часто пользуются услугами подрядчиков, поэтому возникает вопрос в отношении применимости льгот к услугам, оказанным подрядчиками.

Разъяснения контролирующих органов и судебные решения касаются в основном налога на добавленную стоимость, и сводятся к тому, что услуги исполненные подрядчиком также льготируется при наличии у подрядчика лицензии на соответствующий вид деятельности, в пределах стоимости услуг у подрядчика (Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/[email protected] Письмо ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-18-3/[email protected],Постановлении ФАС Московского округа от 10.03.2005 по делу N КА-А40/1214-05).

При большом объеме и номенклатуре оказываемых услуг и привлечении нескольких исполнителей с разными тарифами встает проблема расчета стоимости собственно медицинской части услуг — в пределах стоимости подрядчиков и дополнительного дохода — суммы превышающей стоимость подрядчика; а также правильного оформления договоров и документов.

Прочие критерии. Как видно из таблицы, набор критериев для применения льгот для каждого налога свой, поэтому контроль за соблюдением критериев и необходимые расчеты по ним должны обеспечиваться отдельно по каждому налогу. Для подтверждения права на льготу по НДС и снижения налоговой нагрузки необходимо ведение раздельного учета облагаемых и необлагаемых услуг. Для оценки доли медицинской деятельности в общей сумме доходов, учитываемых для налогообложения прибыли необходим раздельный учет услуг относящихся к медицинской деятельности. Для применения вычета по НДФЛ надо вести учет дорогостоящих и не дорогостоящих видов лечения.

Программное обеспечение. При большой номенклатуре услуг, которые исчисляются тысячами и объеме оказываемых услуг, количество которых исчисляются десятками тысяч, стандартного бухгалтерского программного обеспечения недостаточно, необходим качественный программный ресурс, который собственно сопровождает медицинскую деятельность (регистратура, расписание, история болезней) и позволяет вести персонифицированный учет оказываемых услуг, обеспечивая дифференциацию льготируемых и нельготируемых услуг и интеграцию этих данных в стандартные бухгалтерские программы для дальнейшего корректного формирования налоговых регистров.

Теперь, когда общий круг проблем обрисован, можно приступить ко второй части статьи и погрузиться в детали и реалии применения льгот, пройтись по ряду важных проблем их применения для каждого из налогов. Такая детализация может представлять интерес для бухгалтеров медицинских организаций, для методологов и аудиторов.

Льготное налогообложение медицинских организаций. Часть IV

Льготы по налогу на прибыль при осуществлении медицинской деятельности. Воспользоваться или нет этой льготой? Каждая медицинская организация решает сама. Но прежде чем принять такое решение и оценить целесообразность ее применения, необходимо заглянуть в будущее своей Клиники и составить план как экономических показателей развития, так и других показателей деятельности Клиники, которые должны соответствовать критериям, позволяющим применить и сохранить льготу. В данном разделе мы изложили основное, что рекомендуем принять во внимание специалистам, только принимающим решение о льготе, или уже применяющим льготное налогообложение.

Налог на прибыль. Целесообразность применения ставки 0%, критерии возможности применения ставки, спорные моменты.

В соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных п. 3 ст. 284.1 НК РФ:

— если медицинская деятельность соответствует Перечню видов медицинской деятельности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917;

— если организация имеет лицензию на осуществление медицинской деятельности, выданную в соответствии с законодательством Российской Федерации;

— если доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с 25 главой НК РФ, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы, либо если организация за налоговый период не имеет доходов;

— если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;

— если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

— если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Когда целесообразно применять льготу. По мнению специалистов IPT Group применение ставки 0% по налогу на прибыль имеет смысл заявлять только при полной уверенности в получении прибыли, так как полученные в период применения ставки 0% убытки на будущее не переносятся и не смогут уменьшить прибыль в последующих периодах (абз.2 п.1 ст.283 НК РФ). Применяя ставку 0 % при убыточной деятельности, Клиники теряют обоснованную экономическую выгоду в виде этих убытков.

При заявлении на льготу и дальнейшем отказе или потере права на нее налогоплательщик утрачивает право ее применения на 5 лет. И может так оказаться, что Клиника в период применения ставки 0% получила убыток, а после утраты этого права получит прибыль, но она не имеет права ни уменьшить прибыль на этот убыток, ни вновь получить льготу (п.8 ст.284.1 НК РФ).

Льгота установлена на период с 2011 по 2020 год (6 статьи 5 Закона N 395-ФЗ). Исходя из заявленной экономической политики государства, направленной на развитие социально значимых сфер, можно надеяться, что действие льготы продлиться и далее, но в сегодняшних не простых условиях дефицита бюджета полностью в этом уверенным быть нельзя. Эту версию подтверждает ответ, данный в письме Минфина России от 27.04.2016 N 03-03-07/24381 Заместителя директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А.С.Кизимова, о том, что возможность продления льготы будет рассматриваться по итогам окончания срока ее действия.

Перечень медицинских видов деятельности для применения ставки 0% и лицензия.

Перечень видов медицинской деятельности, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917, к которым может применяться ставка 0%, выгодно отличается от Перечней услуг для льгот по НДС и по НДФЛ, в нем содержатся конкретные виды медицинской деятельности. Поэтому спорных вопросов в этой части практически нет. Наименования Перечня отличаются от Перечня лицензируемых видов деятельности, но незначительно и задача по сопоставлению этих двух списков вполне решаема. Далее для обеспечения раздельного учета проделывается работа аналогичная той, которая проводится для обеспечения раздельного учета по НДС: выделяются услуги в Прейскуранте соответствующие одновременно и Перечню и Лицензии. Стоимость таких услуг и будет составлять выручку по медицинской деятельности. В течение года следует контролировать, чтобы она превышала 90% от всех доходов, учитываемых для формирования налоговой базы. Ставка 0% применяется для налоговой базы, а не только к услугам в рамках медицинской деятельности. Т.е. раздельный учет вести необходимо, но ставка налога 0% применяется одна ко всей налогооблагаемой базе. Перечень услуг относимых к медицинской деятельности, облагаемой по ставке 0 % по налогу на прибыль более широкий, чем перечень медицинских услуг. Так как само понятие «медицинская деятельность» в соответствии с п.10 статьи 2 Федерального закона «Об основах охраны здоровья граждан в РФ» значительно шире, чем понятие «медицинской услуга», и включает в себя, как медицинские услуги, так и иные мероприятия по оказанию медицинской помощи. Поэтому вопросы в отношении применения льготы для сопутствующих лечению услуг не встают. Нет проблем, в отличие от льготы по НДС, и для услуг по лечебной гимнастике, профилактическим осмотрам, лабораторной диагностике, косметологии терапевтической и хирургической, т.к. эти виды деятельности прямо поименованы в Перечне.

Численность организации, численность медперсонала. В Налоговом Кодексе напрямую не указано, чем следует руководствоваться при подсчете численности для соблюдения критериев по общей численности и численности медперсонала. На все эти вопросы даются разъяснения в Письмах Минфина РФ и ФНС.

Численность определяется на каждый день. Для расчета численности для целей ст. 284.1 НК РФ следует руководствоваться нормами Приказа Росстата от 28.10.2013 N 428 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», N П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации» и порядком определения среднесписочной численности работников (Письмо Минфина России от 14.07.2014 N 03-03-06/1/34229, Письмо Минфина России от 14.04.2016 N 03-03-06/1/21603).

Условия о численности работников более 15-ти человек должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату в течение налогового периода. (Письмо ФНС России от 03.04.2012 N ЕД-4-3/[email protected]»О направлении письма Минфина России» вместе с Письмом Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-10/23).

К медицинскому персоналу относятся медработники с сертификатом специалиста, в соответствии со статьей 54 «Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан» от 22.07.93 N 5487-1 и статьей 100 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации». Разъяснения по этому поводу даются в письмах УФНС России по г. Москве от 02.07.2012 N 16-15/[email protected], Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-10/9, УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/[email protected] В соответствии с вступившей в силу с 01.01.2016 статьей 69 «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» таким документом, дающим право осуществлять медицинскую деятельность, будет являться свидетельство об аккредитации специалиста.

Условие о превышении медицинского персонала 50 % от общей численности организации должно, выполняться непрерывно в течение налогового периода, по состоянию на любую дату в течение налогового периода (письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-03-06/1/154, Письмо Минфина РФ от 14.12.2011 N 03-03-06/4/145).

Минфин и налоговые органы считают, что вновь созданные и образованные в результате реорганизации общества не могут соблюдать условие о наличии лицензии, количестве и структуре численности на каждый день налогового периода, и поэтому не имеют право воспользоваться льготой в периоде своего образования. Применение нулевой ставки возможно не ранее, чем со следующего налогового периода. (Письмо ФНС России от 03.04.2012 N ЕД-4-3/[email protected]»О направлении письма Минфина России» (вместе с Письмом Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-10/23, УФНС России по г. Москве от 24.07.2012 N 16-15/[email protected]Письмо Минфина России от 04.12.2012 N 03-03-06/1/624).

Ежегодное своевременное подтверждение льготы. Осуществлять контроль, если Клиника имеет критический показатель по одному из критериев, надо как можно чаще, чтобы при обнаружении утраты права на льготу сразу подать уточненные декларации и оплатить налог, и не увеличивать количество дней начисления пени.

По окончании каждого налогового периода, в течение которого Клиника применяет налоговую ставку 0%, должна представить в налоговый орган по месту своего нахождения в сроки, установленные Налоговым Кодексом РФ для представления налоговой декларации, сведения, подтверждающие право организации на применение данной льготы. В бумажном виде сведения подаются в инспекцию по Форме, утвержденной Приказом ФНС России от 21.11.2011 N ММВ-7-3/[email protected], в электронной форме — в соответствии с Форматом, утвержденным Приказом ФНС России от 30.12.2011 N ЯК-7-6/[email protected] На практике часто споры о праве применения организацией ставки 0% возникают в случаях, когда организация своевременно не подавала соответствующие сведения о подтверждение права применения ставки 0%, а потом подавалась уточненная декларация и с ней соответствующие подтверждения. Минфин в этой ситуации придерживается официальной позиции о том, что организация, осуществляющая медицинскую деятельность, не вправе применять ставку 0 % по налогу на прибыль, поскольку сведения, подтверждающие право организации на применение льготной ставки, представлены с нарушением срока (Письмо Минфина РФ от 08.04.2013 N 03-03-10/11417). Однако, суды встают на сторону налогоплательщиков (Постановление ФАС СЗО от 26.06.2014 N А13-11586/2013).

Поскольку налоговые органы имеют право запрашивать документы в обоснование сведений, представленных в Форме, подтверждающих право на применение ставки 0%, рекомендуем заблаговременно подготовить и иметь библиотеку копий сертификатов медицинских работников и расчеты, подтверждающие структуру численности организации на любую дату налогового периода.

Налог на имущество.

Право предоставления льгот предоставлено субъектам Российской федерации, поэтому организациям следует обращаться к Законам «О налоге на имущество», принятым в их субъектах. В настоящей статье мы упомянем только о льготах для налогоплательщиков, ведущих медицинскую деятельность, предоставленные Москвой.

Льгота по налогу на имущество, введена Законом г. Москвы от 20.11.2013 N 63 (пп. 1 части 2 ст. 4.1 Закона г. Москвы № 64 от 05.11.2003 О налоге на имущество организаций) и сначала касалась только исчисления налога на имущество, рассчитываемого исходя из кадастровой стоимости. Льгота применяется в отношении помещений, расположенных в административно-деловых центрах и торговых центрах (комплексах) помещений, используемых налогоплательщиками для осуществления медицинской деятельности. Налог уплачивается в размере 25 % от исчисленной суммы налога.

Законом г. Москвы от 13 апреля 2016 г. N 14 добавлена льгота (часть 1.5 статьи 4 Закона г. Москвы № 64 «О налоге на имущество организаций») и по налоговой базе, которая рассчитывается исходя из остаточной стоимости недвижимого имущества. Организации уплачивают налог на имущество в размере 10 % от исчисленной суммы налога в отношении зданий и помещений, если такие здания предназначены и используются для осуществления медицинской деятельности и впервые введены в эксплуатацию после 1 января 2013 года. Действие этой части вступает в силу со дня официального опубликования названного Закона № 14 (с 15 апреля 2016 года), распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г., и утрачивает силу с 1 января 2025 г.

Особых споров и разъяснений в отношении этой льготы нет, все особенности связаны с общими правилами исчисления налога на имущество и подтверждением ведения медицинской деятельности на этой площади, которые можно подтвердить, по-видимому, кодами ОКВЭД, присвоенными организациям Росстатом, Уставом организации и медицинской лицензией. Можем предположить, что, достаточно будет только лицензии на ведение медицинской деятельности.

Социальные налоговые вычеты на лечение для налогоплательщиков Налога на доходы физических лиц.

Вычет на лечение получают Пациенты и Заказчики. Размер вычета зависит от вида полученного лечения. Клиника несет только репутационные риски в случае, если не сможет организовать выдачу правильно оформленных документов. Поэтому всякая уважающая себя Клиника должна иметь специалистов, которые смогут грамотно организовать учет услуг, дать исчерпывающие объяснения и рекомендации Пациенту, в том числе, если у него возникнут затруднения с получением налогового вычета.

Основные правила применения. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ налогоплательщики налога на доходы физических лиц имеют право уменьшить налоговую базу для расчета НДФЛ на сумму оплаченного лечения своего, супруги (супруга), родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет. Условия предоставления льготы представлены в первой части нашей статьи, в таблице «Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты». Для физических лиц-Пациентов перечень необходимых документов для получения вычета указан в Письме от 22.11.2012 N ЕД-4-3/[email protected], список этих документов должен быть представлен на сайтах и стендах территориальных налоговых органов. Форма справки и порядок ее выдачи налогоплательщикам утверждены Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Министерства здравоохранения Российской Федерации от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256. Такую справку обязана предоставить Клиника.

С 1 января 2016 г. работодатель (налоговый агент) вправе предоставлять налогоплательщикам социальные вычеты по НДФЛ в части средств, потраченных на лечение и обучение (п. 2 ст. 219 НК РФ). Соответствующие изменения были внесены в НК РФ Федеральным законом от 06.04.2015 N 85-ФЗ.

На данный момент вычет на лечение возможно получать у работодателя в течение налогового периода (наряду с сохраненной возможностью получать вычет путем подачи налоговой декларации по окончании года). Для этого необходимо представить налоговому агенту письменное заявление о получении вычета и уведомление о подтверждении права налогоплательщика на получение социального вычета, выданного налоговым органом. Вычет должен предоставляться налоговым агентом начиная с месяца получения указанных документов.

В абз. 6 пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ уточняется, что указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата стоимости медицинских услуг и приобретенных лекарственных препаратов для медицинского применения и (или) уплата страховых взносов не были произведены за счет средств работодателей.

Право на получение социального налогового вычета имеют налогоплательщики в части расходов на услуги по лечению только в медицинских организациях Российской Федерации, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации (Письмо Минфина России от 08.04.2014 N 03-04-РЗ/15804).

Налогоплательщикам и налоговому агенту, предоставляющему социальный налоговый вычет, следует иметь ввиду, если сумма налоговых вычетов на лечение в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению в данном налоговом периоде, то на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов не переносится (абз. 3 п. 3 ст. 210 НК РФ).

Перечни медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения, по которым предоставляется социальный налоговый вычет.

В соответствии с нормами Налогового Кодекса РФ, Пациенты имеют право на получение социального вычета по НДФЛ по оплаченным медицинским услугам в соответствии с Перечнями, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.03.2001 N 2001: 1) По обычным медицинским услугам и лекарственным средствам – в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 рублей за налоговый период. Перечень медицинских услуг практически совпадает с Перечнем услуг льготируемых по налогу на добавленную стоимость.

2) По услугам, входящим в Перечень дорогостоящих видов лечения, в размере фактически произведенных расходов без ограничения стоимости.

Задачей Клиники является организация учета этих двух видов лечения: дорогостоящих и обычных. Это-то и представляет особенное затруднение, какие виды лечения являются дорогостоящими, могут определить только профильные специалисты по заболеванию, по которому производится лечение. К тому же Перечень лишен необходимой конкретики, которая бы могла быть сопоставлена с конкретным видом медицинских услуг или видом медицинской деятельности. Этот вопрос представляет затруднение и для чиновников и для контролирующих органов, и они советуют по вопросу отнесения конкретного вида лечения, предусмотренного Перечнями, обращаться в Минздрав России. На это указал Минфин России в Письмах от 26.02.2013 N 03-04-05/7-142, от 14.11.2012 N 03-04-05/7-1278 или в подведомственную Минздраву России организацию (Письмо ФНС России от 06.06.2013 N ЕД-4-3/[email protected]). Таким образом, можно сделать вывод, что, скорее всего, при заявлении о предоставлении вычета, налоговые органы оставят право квалификации услуги за медицинской организацией. Это подтверждается и запросами ИФНС к Клиникам с просьбами подтвердить получение дорогостоящей услуги Пациентом и Письмом Минфина России от 07.06.2013 N 03-04-05/2142, в котором прямо говорится, что отнесение оказанных медицинских услуг к Перечням входят в компетенцию медицинской организации, оказывающей медицинские услуги. Следует также отметить, что консультанты рекомендуют по вопросу соотнесения услуг с Перечнем обращаться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.

Конечно, это дает некоторую свободу для медицинских организаций в плане квалификации услуги, но и не исключает получение отказа в вычете на дорогостоящее лечение Пациентом, в случае, если услуга не будет соответствовать ему. Особенно высок риск для Пациентов, у которых произошла переплата налога за налоговый период, вынужденных обращаться за возвратом суммы излишне уплаченного налога в ИФНС. Поэтому Клиника широкого профиля с большим объемом услуг и большим количеством пациентов должна будет озаботиться формализацией процесса отнесения оказанных услуг к дорогостоящему или не дорогостоящему виду лечения. Ведь сопоставлять надо будет не Прейскурант, в котором чаще всего указываются услуги, которые являются составной частью лечения, а историю болезни Пациента, т.к. в Перечне дорогостоящих услуг речь идет в основном о лечении разных видов заболевания. Это вопрос не компетенции бухгалтера, но поскольку бухгалтер в силу сложившейся повсеместно практики непосредственно взаимодействует с контролирующими органами, он должен иметь представление о проблемах связанных с запросами ИФНС по подтверждению права на вычет, дабы быть предусмотрительным в ответах на запросы и грамотно, оценивать риски Пациента и Клиники.

Анализ разъяснений контролирующих органов по расходам на дорогостоящее лечение, позволяет отметить, что к ним также относят:

— стоимость приобретенных налогоплательщиком необходимых дорогостоящих расходных медицинских материалов, в частности, речь идет об эндопротезах, искусственных клапанах, хрусталиках и т.п., использованных в ходе лечения (Письмо ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/[email protected]). Это возможно, если медицинская организация ими не располагает, и договором с ней предусмотрено их приобретение за счет пациента (Письма ФНС России от 26.04.2013 N ЕД-3-3/[email protected], от 18.05.2011 N АС-4-3/[email protected], УФНС России по г. Москве от 19.10.2010 N 20-14/4/109572, от 08.09.2008 N 28-10/[email protected], от 31.08.2006 N САЭ-6-04/[email protected]).

-дорогостоящие виды лечения налогоплательщика или членов его семьи, проведенные по их желанию, а не только по медицинским показаниям (Письмо ФНС России от 06.06.2013 N ЕД-4-3/[email protected]). Из разъяснений следует, что право на вычет возникает независимо от причины проведения операций, в частности данное разъяснение касается вопроса проведения операций по хирургическому лечению патологического ожирения, увеличению груди и ринопластике. При этом разъяснение ИФНС дало после получения писем от Министерства здравоохранения Свердловской области от 21.06.2012 N 03-01-82/3151, от 02.04.2013 N 03-01-82/2787, от 05.04.2013 N 03-01-82/3084, подтверждающих включение операций по хирургическому лечению патологического ожирения, увеличению груди и ринопластике в Перечень дорогостоящих видов лечения.

Совершенствование Законодательства в области здравоохранении, выход новых Законов, и других нормативных актов и сравнительно небольшой период применения части новых льгот, по которым еще не выработались подходы и судебная практика в спорных вопросах, отсутствие унифицированной терминологии требует серьезного организационного подхода к проблемам постановки учета медицинской деятельности. При ведении деятельности по оказанию платных медицинских услуг необходима постоянная методологическая поддержка и консолидированная работа юридических, финансовых и бухгалтерской служб, организационная поддержка со стороны управленческого аппарата, постоянные консультаций медицинских специалистов. Учет медицинской деятельности в крупной Клинике с широким спектром оказываемых услуг, с большими объемами данных, требует и качественного специализированного программного обеспечения и его обслуживания в части необходимых доработок и создания дополнительных возможностей. Только такие консолидированные усилия специалистов разных профилей и областей позволят избежать рисков утраты льгот и преференций, предоставляемых налоговым законодательством РФ по медицинской деятельности, оптимально применить их и обеспечить достоверность финансовой отчетности.

Мы с гордостью можем заявить, что силами высококлассных специалистов IPT Group создан уникальный продукт, с которым мы первые вышли на рынок консалтинговых услуг. Мы предлагаем «пакетную» услугу «Сервисный финансовый центр по организации учета медицинской деятельности».

Налог на прибыль: применение нулевой ставки образовательными и медицинскими организациями

Условия применения льготного налогообложения

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 284 НК РФ, налоговая ставка по налогу на прибыль равна 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 1.1 — 5.1 данной статьи.
В силу п. 1.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. п. 3 и 4 этой статьи), применяется ставка 0% с учетом особенностей, предусмотренных ст. 284.1 НК РФ.
Согласно п. 1 названной статьи организации при ведении указанных видов деятельности вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль, то есть фактически не уплачивать этот налог. Данное обстоятельство, по мнению автора, позволяет считать такой порядок налогообложения льготным, который в силу ч. 6 ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ действует с 1 января 2011 г. до 1 января 2020 г. Однако для освобождения от уплаты налога на прибыль хозяйствующим субъектам необходимо соблюсти несколько условий.

Примечание. Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять ставку 0% по налогу на прибыль в период с 01.01.2011 до 01.01.2020.

Виды деятельности

В силу п. 1 ст. 284.1 НК РФ льготой могут воспользоваться только те организации, которые осуществляют деятельность, включенную в особый Перечень, устанавливаемый Правительством РФ. Перечень (Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утв. Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (вступило в силу 26.11.2011)) был разработан и утвержден только в конце 2011 г., что заставило налогоплательщиков несколько понервничать. Минфин России в Письме от 15.02.2011 N 03-03-10/10 высказал мнение, что отсутствие сведений о видах деятельности, подпадающих под льготный режим налогообложения, является препятствием для реализации права на него, поэтому использовать ставку в размере 0% можно только с 2012 г. Другими словами, применение льготы в 2011 г. было под угрозой.

Примечание. Отметим, что изначально налогоплательщики в целях перехода на льготный режим налогообложения с 01.01.2011 не могли выполнить условие о представлении в налоговый орган документов, указанных в п. 5 ст. 284.1 НК РФ, в срок не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого он будет применяться, поскольку Федеральный закон N 395-ФЗ был принят 28.12.2010, опубликован в официальных источниках информации 30.12.2010.

Чтобы этого не произошло, летом 2011 г. ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ была дополнена ч. 8 (Часть 8 введена Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ), согласно которой для применения с 01.01.2011 налоговой ставки 0% организации должны представить в налоговый орган документы, поименованные в п. 5 ст. 284.1 НК РФ, в течение двух месяцев со дня официального опубликования Перечня, но не позднее 31 декабря 2011 г.
Следует отметить, что такой порядок перехода на льготное обложение налогом на прибыль предусмотрен только в отношении 2011 г. Для применения ставки 0% с последующих налоговых периодов организации, осуществляющие медицинскую и (или) образовательную деятельность, согласно п. 5 ст. 284.1 НК РФ должны уведомить об этом налоговый орган не позднее чем за один месяц до начала налогового периода. При нарушении этих сроков налогоплательщик лишается права на льготное налогообложение в течение соответствующего налогового периода. На это указали московские налоговики в Письмах от 17.10.2012 N 16-12/[email protected], от 22.03.2012 N 16-15/[email protected]

Важный нюанс

Льготный режим налогообложения не распространяется на деятельность, связанную с санаторно-курортным лечением, поскольку она не относится к медицинской, на что прямо указано в п. 1 ст. 284.1 НК РФ.

Примечание. На применение ставки 0% не могут претендовать организации, деятельность которых связана с санаторно-курортным лечением.

Поскольку речь идет о виде деятельности, налоговики при проверке правомерности применения налогоплательщиками льготной ставки, очевидно, обращают внимание на коды видов их экономической деятельности, содержащиеся в ЕГРЮЛ.
Напомним, что сведения об экономической деятельности юридического лица отражаются в его учредительных документах и подлежат обязательному указанию в заявлении о государственной регистрации при создании. Согласно пп. «п» п. 1 ст. 5 Закона N 129-ФЗ (Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей») в ЕГРЮЛ в числе сведений об организации должны содержаться коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД) (Принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст). Причем определение кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется им самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции Классификатора (за исключением случаев, установленных законодательством РФ).

Примечание. На это указано в п. 9 Методических разъяснений по порядку заполнения форм документов, используемых при государственной регистрации юридического лица, утвержденных Приказом ФНС России от 01.11.2004 N САЭ-3-09/[email protected]

Лечебные учреждения (код ОКВЭД 85.11) могут иметь один из двух кодов:

  • 85.11.1 — деятельность больничных учреждений широкого профиля и специализированных;
  • 85.11.2 — деятельность санаторно-курортных учреждений.

Вероятно, если в ЕГРЮЛ содержатся сведения об осуществлении юридическим лицом экономической деятельности с кодом по ОКВЭД 85.11.2, контролирующие органы будут против применения им льготного режима налогообложения. Причем неважно, что санаторно-курортное учреждение имеет одну или даже несколько лицензий на осуществление медицинской деятельности, включенной в Перечень.

Такова позиция финансового ведомства, изложенная в Письме от 18.05.2012 N 03-03-06/1/252. В нем чиновники рассмотрели вопрос применения нулевой ставки организацией, осуществляющей на основании соответствующих лицензий более трех десятков видов медицинской деятельности, входящих в установленный ст. 284.1 НК РФ Перечень. Однако все медицинские услуги организации связаны с санаторно-курортным лечением. По мнению Минфина, в такой ситуации право на применение ставки 0% по налогу на прибыль у налогоплательщика отсутствует в силу положений ст. 284.1 НК РФ. Ведь данной правовой нормой четко установлено, что деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, к медицинской не относится, в связи с чем использование организациями, осуществляющими этот вид деятельности, льготного режима налогообложения не предусмотрено. При этом Минфин по всем вопросам определения деятельности, связанной с санаторно-курортным лечением, посоветовал обращаться в Минздравсоцразвития (см. также Письмо Минфина России от 24.06.2011 N 03-03-06/1/379).

Следует отметить, что ст. 284.1 НК РФ установлено еще одно ограничение, касающееся видов деятельности образовательных и (или) медицинских организаций. В силу пп. 5 п. 3 указанной статьи для использования льготного режима налогообложения они не должны в течение налогового периода совершать операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Наличие лицензии

Подпунктом 1 п. 3 ст. 284.1 НК РФ установлено, что для применения нулевой ставки по налогу на прибыль плательщик должен иметь соответствующую лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности.

В настоящее время отношения, возникающие между органами исполнительной власти и хозяйствующими субъектами в связи с лицензированием отдельных видов деятельности, регулируются Федеральным законом от N 99-ФЗ, в ч. 1 ст. 12 которого приведен перечень видов деятельности, на которые требуются лицензии. Образовательная и медицинская деятельность (за исключением деятельности, осуществляемой организациями, находящимися на территории инновационного центра «Сколково») поименованы в данном перечне в п. п. 40 и 46 соответственно.

Примечание. Федеральный закон от 04.05.2011 N 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (вступил в силу 03.11.2011 по истечении 180 дней со дня его официального опубликования в «Российской газете» от 06.05.2011 (N 97), за исключением положений, для которых ст. 24 данного Закона установлены иные сроки начала действия). Данный Закон пришел на смену Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ.

В целях реализации норм данного Закона Правительство РФ утвердило положения о лицензировании конкретных видов, в которых содержатся исчерпывающие перечни выполняемых работ, оказываемых услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности (п. 2 ч. 1 ст. 5, ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 99-ФЗ). Положение о лицензировании медицинской деятельности, осуществляемой на территории РФ медицинскими и иными организациями, а также индивидуальными предпринимателями (за исключением «сколковцев»), утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291, о лицензировании образовательной деятельности — Постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 N 174.

Отметим, что порядок лицензирования образовательной деятельности регламентирован также Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» (это предусмотрено п. 3 ч. 4 ст. 1 Федерального закона N 99-ФЗ). Особенности лицензирования данного вида деятельности изложены в ст. 33.1 названного Закона.

К сведению. В силу ч. 4 ст. 9 Федерального закона N 99-ФЗ лицензии предоставляются на неопределенный срок, то есть действуют бессрочно. При этом лицензии, выданные до изменения законодательства о лицензировании (несмотря на указание в них срока действия), также становятся бессрочными со дня вступления в силу названного Закона, то есть с 03.11.2011. Причем их переоформление по истечения срока действия не требуется, за исключением двух случаев: если в «старой» лицензии отсутствует перечень работ (услуг), которые выполняются (оказываются) в составе лицензируемого вида деятельности, и если изменилось наименование лицензируемого вида деятельности. Согласно ч. 4 ст. 22 Федерального закона N 99-ФЗ в указанных случаях «просроченные» лицензии подлежат переоформлению в порядке, установленном ст. 18, где перечислены все обстоятельства, при наступлении которых лицензия должна быть заменена на новую.

Контролирующие органы обращают внимание, что оформленная надлежащим образом лицензия должна быть у налогоплательщика на дату окончания налогового периода. Столичные налоговики в Письме от 30.01.2012 N 16-12/[email protected] отметили: если образовательная организация на конец налогового периода не имеет действующей лицензии на право осуществления образовательной деятельности, она не может применить в налоговой декларации по налогу на прибыль нулевую ставку. Соответственно, если условие о наличии лицензии не будет выполнено и в следующем году, в декларациях за отчетные периоды этого года (до даты оформления новой лицензии) налоговая ставка 0% заявляться не должна.

Структура доходов

В силу пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ право на льготное налогообложение имеют организации, у которых за налоговый период доходы от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо если они за налоговый период не имеют доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Важно отметить, что положения названной правовой нормы не устанавливают требования по округлению доли доходов от упомянутых видов деятельности до целых единиц. Если, например, рассматриваемый показатель будет равен 89,8%, организация не вправе претендовать на применение нулевой ставки по налогу на прибыль. Такая позиция высказана финансовым ведомством в Письме от 23.05.2012 N 03-03-06/4/46.

Московские налоговики в Письме от 20.06.2012 N 16-15/[email protected] обратили внимание на то, что невыполнение условия, установленного пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, по итогам отчетных периодов не влияет на право использования нулевой ставки по налогу на прибыль. Контролеры отметили: из названной правовой нормы следует, что для применения ставки 0% хозяйствующему субъекту необходимо соблюсти процентное соотношение доходов от льготируемых видов деятельности в общей сумме доходов только по итогам налогового периода.

Напомним, что доходы организации в целях гл. 25 НК РФ определяются в соответствии с положениями ст. 248, которые состоят из доходов от реализации (ст. 249) и внереализационных доходов (ст. 250).

Не следует забывать, что при определении доходов от ведения финансово-хозяйственной деятельности часть доходов не должна учитываться в силу положений ст. 251 НК РФ. Для медицинских и образовательных организаций это могут быть, например, доходы в виде:

  • имущества, безвозмездно полученного от учредителя организации, доля участия которого в уставном капитале составляет более 50%, при условии, что это имущество в течение одного года со дня его получения (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (пп. 11 п. 1);
  • имущества, полученного в виде целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках такого финансирования (пп. 14 п. 1);
  • имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности, при условии наличия соответствующей лицензии (пп. 22 п. 1).

Кроме того, в силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

По мнению специалистов финансового ведомства, при определении процентного соотношения доходов, позволяющего организации применять нулевую ставку по налогу на прибыль, должны учитываться только доходы от деятельности, входящей в Перечень. Причем они определяются за минусом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю (Письма Минфина России от 01.11.2012 N 03-03-06/4/105, от 14.12.2011 N 03-03-06/4/145, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/580).

Налоговики при расчете указанного соотношения рекомендуют руководствоваться не только названным Перечнем, но и Классификатором ОК 029-2007 (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст, введен в действие 01.01.2008 на период до 01.01.2013 без отмены ОКВЭД). Так, в Письме от 11.03.2012 N ЕД-4-3/[email protected] ФНС России рассмотрела вопрос об отнесении к доходам от образовательной деятельности доходов от реализации услуг по предоставлению за плату мест для проживания в общежитии. Налоговое ведомство подтвердило, что в Перечень видов образовательной деятельности включена в том числе деятельность по реализации дополнительных образовательных программ. Однако ОК 029-2007 установлено, что такой вид деятельности, как дополнительное образование, предусмотрен в составе вида экономической деятельности «Образование» (группировки 80.1, 80.2, 80.3), а деятельность по предоставлению мест для временного проживания в общежитиях для студентов — в составе вида экономической деятельности «Гостиницы и рестораны» (группировка 55.23.5). Таким образом, доходы от реализации услуг по предоставлению жилья в общежитии за плату к доходам от реализации образовательных программ, в том числе и дополнительных образовательных программ, не относятся, соответственно, при определении доли дохода от осуществления образовательной деятельности в целях применения ставки налога на прибыль не учитываются.

Важно помнить, что общая сумма полученных доходов, от размера которых зависит право хозяйствующего субъекта на льготное обложение налогом на прибыль, включает в себя и внереализационные доходы (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 N 16-03/[email protected]). В качестве таковых Минфин России признает, например, суммы, полученные образовательными или медицинскими организациями от арендаторов в качестве возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг и услуг связи (Письмо от 30.05.2012 N 03-03-06/4/55). При этом, по мнению чиновников, не имеет значения, что рассматриваемые доходы четко не поименованы в составе внереализационных, главное, чтобы они не были указаны в ст. 251 НК РФ.

Пример 1. Негосударственное образовательное учреждение, осуществляющее на основании лицензии вид деятельности, включенный в Перечень, в 2012 г. получило доходы в общей сумме 4 438 000 руб., в том числе: 2 500 000 руб. — целевые поступления на содержание учреждения (по смете доходов и расходов); 1 450 000 руб. — доходы от оказания лицензируемых платных образовательных услуг; 250 000 руб. — доходы от сдачи имущества в аренду; 88 000 руб. — возмещение стоимости потребленных арендаторами коммунальных услуг; 150 000 руб. — средства целевого финансирования на проведение капитального ремонта кровли здания учреждения. Имеет ли право организация применять ставку 0% при исчислении налога на прибыль?
В соответствии со ст. ст. 248 — 251 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль составит 1 788 000 руб. (1 450 000 + 250 000 + 88 000). Доля доходов от образовательных услуг будет равна 81,1% (1 450 000 / 1 788 000). Поскольку критерий, установленный пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, составляет менее 90%, образовательное учреждение не вправе в 2012 г. при исчислении налога на прибыль применить ставку 0%.

Численность медицинского персонала

Следующее условие, выполнение которого необходимо для получения права на применение льготного режима налогообложения, касается только организаций, осуществляющих медицинскую деятельность. В силу пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ в таких организациях медперсонал, имеющий сертификат специалиста, должен составлять не менее половины всех работников. При этом указанное соотношение должно выдерживаться непрерывно в течение всего налогового периода по состоянию на любую его дату (Письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-03-06/1/154).

В пп. 1 п. 1 ст. 100 Федерального закона N 323-ФЗ (Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации») (вступила в силу 01.01.2012) установлено, что до 1 января 2016 г. право на осуществление медицинской деятельности в РФ имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в России в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста. В случае если дипломированный медик не работал по своей специальности более пяти лет, он может быть допущен к медицинской деятельности после дополнительного обучения и только при наличии сертификата специалиста (пп. 3 п. 1 ст. 100). Причем п. 2 указанной статьи определено, что названные сертификаты, выданные медицинским и фармацевтическим работникам до 01.01.2016, действуют до истечения указанного в них срока.

С учетом изложенного, а также прямого указания в пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ на наличие в штате медучреждения, претендующего на применение льготного режима налогообложения, не менее половины сертифицированного персонала приравнивание к сертификату специалиста других документов, полученных работниками по окончании медицинских учебных заведений, в целях применения нулевой ставки не допускается. Такое мнение столичные налоговики высказали в Письме от 02.07.2012 N 16-15/[email protected]

Предельный минимум работников

На применение льготного налогообложения в силу пп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ могут рассчитывать только те образовательные и (или) медицинские организации, в штате которых в течение налогового периода непрерывно числятся не менее 15 работников. К сожалению, НК РФ не содержит положений о том, каким образом следует определять этот показатель, поэтому обратимся к разъяснениям контролирующих органов.

Финансовое ведомство в уже упоминавшемся Письме от 23.03.2012 N 03-03-06/1/154 для расчета критериев, установленных пп. 3 и 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, рекомендовало использовать методику, применяемую для определения среднесписочной численности работников. С 01.01.2012 данный показатель рассчитывается на основании Приказа Росстата от 24.10.2011 N 435, которым, в частности, утверждены Указания по заполнению формы федерального статистического наблюдения N П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников» (далее — Указания). Налоговики, развивая эту тему, разъяснили, какие конкретно положения Указаний следует использовать. Так, в Письме от 28.08.2012 N 16-15/[email protected] столичное УФНС отметило, что п. 77 Указаний предусмотрено, что средняя численность работников организации включает в себя среднесписочную численность работников, среднюю численность внешних совместителей и среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

В соответствии с п. 79 Указаний в списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации. В п. 80 Указаний приведен перечень категорий работников, которые не включаются в списочную численность. Это прежде всего принятые на работу совместители из других организаций (пп. «а») и лица, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера (пп. «б»). Данные работники не участвуют в формировании среднесписочной численности, следовательно, не учитываются при определении критериев, предусмотренных пп. 3 и 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ.

Как видим, установленный п. 3 ст. 284.1 НК РФ перечень условий, предоставляющий медицинским и образовательным организациям право на льготный режим налогообложения прибыли, является исчерпывающим. Причем для реализации такого права необходимо, чтобы все установленные критерии выполнялись непрерывно в течение всего периода использования нулевой ставки. В противном случае организация утрачивает возможность ее применения. Причем в силу п. 4 ст. 284.1 НК РФ она обязана пересчитать и уплатить налог на прибыль по ставке 20% с начала налогового периода, в котором лишилась права на применение ставки 0%, а также начислить и уплатить соответствующие пени. Вновь получить освобождение от уплаты налога на прибыль такая организация сможет только по истечении пяти лет, что закреплено в п. 8 ст. 284.1 НК РФ. Отметим, что в соответствии с п. 7 указанной статьи образовательные или медицинские организации могут в добровольном порядке возвратиться на общий режим обложения налогом на прибыль.

Совмещение медицинской и образовательной деятельности

Из содержания ст. 284.1 НК РФ следует, что организации, подпадающие под льготный режим налогообложения, могут одновременно осуществлять и образовательную, и медицинскую деятельность. Как в этом случае определяются соответствующие ограничения по численности и структуре доходов? В НК РФ ответа на этот вопрос мы не найдем, поэтому вновь обратимся к разъяснениям контролирующих органов, например Письму Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-10/9.

Примечание. Письмо доведено для применения в работе нижестоящими налоговыми органами Письмом ФНС России от 21.02.2012 N ЕД-4-3/[email protected]

Чиновники в данном документе указали, что если организация совмещает образовательную и медицинскую деятельность, входящую в соответствующий Перечень, то для определения процентного соотношения доходов выручка от указанных видов деятельности должна суммироваться.

Кроме того, для применения нулевой ставки по налогу на прибыль в медицинских организациях должно выполняться условие о 50%-ном соотношении сертифицированного медперсонала в общей численности работников, под которой следует понимать суммарное количество работников организации, занимающихся как образовательной и медицинской, так и иной деятельностью в данной организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/[email protected]). При этом, как указал Минфин в вышеназванном Письме, каких-либо исключений в отношении организаций, осуществляющих одновременно как медицинскую, так и образовательную деятельность, положениями пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ не установлено. Поэтому, если организация совмещает названные виды деятельности и при этом доходы от образовательной или медицинской деятельности по отдельности составляют менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, условие о наличии в штате данной организации не менее половины медработников, имеющих сертификат специалиста, для применения нулевой ставки по налогу на прибыль должно быть выполнено. Однако, если организация одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность и при этом доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% совокупных доходов, выполнение условия, предусмотренного пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, для применения льготного режима обложения налогом на прибыль не является обязательным. Аналогичная позиция содержится в Письмах Минфина России от 23.05.2012 N 03-03-06/4/45, УФНС России по г. Москве от 05.03.2012 N 16-15/[email protected]

Пример 2. Организация с численностью 57 человек совмещает медицинскую и образовательную деятельность. В 2012 г. доходы от указанных видов деятельности составили 63 и 32% соответственно. Доля медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности организации равна 47%. Имеет ли право плательщик на применение в 2012 г. нулевой ставки по налогу на прибыль?
В рассматриваемой ситуации организацией выполнено условие, предусмотренное пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, поскольку суммарная доля доходов от осуществления медицинской и образовательной деятельности составила более 90% всех доходов, а именно 95% (63% + 32%).
Однако доходы от каждого вида деятельности в отдельности составляют менее 90% (в том числе от образовательной деятельности — 32%), следовательно, организацией для использования льготного режима налогообложения должно быть выполнено условие, установленное пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, о соотношении медперсонала, имеющего сертификат специалиста. В нашем случае доля сертифицированных медработников составляет менее 50% в общей численности организации (47%), поэтому организация не вправе использовать при исчислении налога на прибыль ставку 0%.

Особенности применения нулевой ставки вновь созданными и реорганизованными организациями

Отметим, что в ст. 284.1 НК РФ не урегулирован вопрос о праве применения льготного режима обложения налогом на прибыль вновь созданными организациями с момента их государственной регистрации. Поэтому таким налогоплательщикам не остается ничего другого, как вновь руководствоваться разъяснениями контролирующих органов.
Финансовое ведомство полагает, что вновь созданные медицинские и (или) образовательные организации не имеют оснований для применения нулевой ставки по налогу на прибыль в первом налоговом периоде своей деятельности в связи с невозможностью выполнения ими условий, установленных ст. 284.1 НК РФ, а именно условий о численности и представлении лицензии на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности. На это специалисты Минфина России указали в Письме от 15.03.2012 N 03-03-10/23.

Примечание. Письмо доведено до нижестоящих инспекций Письмом ФНС России от 03.04.2012 N ЕД-4-3/[email protected] (документ размещен на официальном сайте налогового ведомства www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»).

Аналогичную позицию контролирующие органы распространяют и на ситуацию, когда в течение налогового периода организация подверглась преобразованию. Так, в Письме от 04.12.2012 N 03-03-06/1/624 Минфин России рассмотрел вопрос правомерности применения ставки 0% медицинской организацией, которая в середине налогового периода была преобразована из ЗАО в ООО. Причем ЗАО до изменения организационно-правовой формы применяло льготный режим налогообложения. По мнению чиновников, ООО как вновь созданная организация не может выполнить определенных ст. 284.1 НК РФ условий о численности и представлении лицензии на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности.

Главное налоговое ведомство аналогичную позицию изложило в Письме от 01.11.2012 N ЕД-4-3/18513. При этом налоговики подошли к данному вопросу ответственнее и аргументировали свою точку зрения более подробно. ФНС напомнила, что в силу п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При этом в соответствии с п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшая организация.

Далее авторы Письма отметили, что из содержания ст. 284.1 НК РФ следует, что льготная ставка по налогу на прибыль организаций предоставляется конкретному налогоплательщику, осуществляющему медицинскую деятельность и (или) образовательную деятельность, при соблюдении условий, установленных названной правовой нормой. Поскольку в результате реорганизации юридического лица в форме преобразования образуется новая организация, вопрос наличия у вновь созданного лица права на применение льготной ставки разрешается отдельно. В заключение Письма ФНС сделала вывод: несмотря на то что вновь образованное юридическое лицо в данном случае и является правопреемником в части исполнения обязанностей по уплате налогов, правопреемство в части льготного режима налогообложения, установленного ст. 284.1 НК РФ, на данную организацию не распространяется.

А вот в отношении реорганизации юридического лица в форме присоединения позиция контролеров иная. Столичные налоговики в Письмах от 17.10.2012 N 16-15/[email protected], от 05.10.2012 N 16-15/[email protected] указали на следующее: образовательное учреждение, реорганизованное в 2012 г. путем присоединения к нему другого образовательного учреждения, применявшего до этого установленную ст. 284.1 НК РФ ставку налога на прибыль 0%, может применять льготный режим налогообложения только в случае, если своевременно в 2011 г. подало в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет заявление о намерении применять указанную ставку с приложением копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной деятельности, а также при соблюдении условий, предусмотренных в п. 3 названной статьи.

В заключение отметим, что образовательные и (или) медицинские организации, изъявившие желание применять ставку 0% по налогу на прибыль, представляют в налоговый орган соответствующее заявление однократно на весь период ее применения. На это указали специалисты финансового ведомства в Письме от 27.12.2011 N 03-03-06/4/151. Однако такие организации не освобождаются от представления соответствующих деклараций по налогу на прибыль. Об этом московские налоговики напомнили в Письмах от 02.07.2012 N 16-15/[email protected], от 05.03.2012 N 16-03/[email protected]

Кроме того, организации, не уплачивающие налог на прибыль на основании ст. 284.1 НК РФ, в силу п. 6 указанной статьи ежегодно в сроки, установленные п. 4 ст. 289 для представления налоговой декларации, обязаны подтвердить обоснованность применения ставки 0%, а именно подать в налоговый орган сведения:

  • о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации;
  • о численности работников в штате организации;
  • о численности сертифицированного медицинского персонала (для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность).

Представить данную информацию организации должны по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 21.11.2011 N ММВ-7-3/[email protected] Кроме того, указанная отчетность может быть направлена в ИФНС в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с Форматом, утвержденным Приказом ФНС России от 30.12.2011 N ЯК-7-6/[email protected]

Важно, что при непредставлении в установленные сроки названных сведений налогоплательщик лишается права на применение льготной ставки по налогу на прибыль. А это значит, что за весь налоговый период ему придется исчислить налог по ставке 20% и уплатить его в бюджет с учетом пени. Подобная «забывчивость» может привести к тому, что возвратиться на льготный режим налогообложения медицинская или образовательная организация сможет только через пять лет.

Это интересно:

  • Федерального закона от 2 июля 2013 г n 185-фз Федерального закона от 2 июля 2013 г n 185-фз О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации (в части установления уровней высшего профессионального образования) (статьи 1 - 4) О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации (в […]
  • Адвокат филатов аа Адвокат филатов аа П Р И Г О В О Р ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ г. Тамбов 21 апреля 2010г. Октябрьский районный суд г. Тамбова под председательством судьи Свинцова В.П., с участием помощника прокурора Октябрьского района г. Тамбова Небышинец А.А., подсудимого В. Д.В., защитника - адвоката […]
  • Медицинский статистик медицинский стаж положена ли медицинскому статистику льготная пенсия? посмотрим точный текст : ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН "О ТРУДОВЫХ ПЕНСИЯХ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 17 декабря 2001 года 173-ФЗ "Статья 27. Сохранение права на досрочное назначение трудовой пенсии 1. Трудовая пенсия по старости назначается ранее […]
  • Федеральный закон 457 от 29122014 ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ от 18 июля 2011 года №228-ФЗ О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части пересмотра способов защиты прав кредиторов при уменьшении уставного капитала, изменения требований к хозяйственным обществам в случае […]
  • Пенсия по старости учителю Пенсия педагогам за выслугу лет: спорные моменты Ю.О. Вербицкая, юрист МУ «Центр бухгалтерского и материально-технического обеспечения муниципальных образовательных учреждений Верх-Исетского района» По общему правилу, сотрудник сам доказывает, что определенный период работы включается в […]
  • Документы для получения пособия на ребенка в спб Детская социальная карта СПб В Санкт-Петербурге семьям, имеющим детей, на основании городского социального кодекса от 09.11.2011 № 728-132 выдаются специальные пластиковые карты «Детская» и «Дошкольная» для получения дополнительных мер социальной поддержки, выплачиваемых из средств […]
  • Федерального закона 2300-1 от 07021992 Закон РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-I "О защите прав потребителей" Закон РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-I"О защите прав потребителей" С изменениями и дополнениями от: 2 июня 1993 г., 9 января 1996 г., 17 декабря 1999 г., 30 декабря 2001 г., 22 августа, 2 ноября, 21 декабря 2004 г., 27 […]
  • Пени по алиментам Пени по алиментам Автострахование Жилищные споры Земельные споры Административное право Участие в долевом строительстве Семейные споры Гражданское право, ГК РФ Защита прав потребителей Трудовые споры, пенсии Главная Формула и пример расчета […]
Все права защищены. 2018